中国农地交易统计核算问题研究

作者：郑　涛 黄　敏  责任编辑：网络部  信息来源：《广西大学学报（哲学社会科学版）》2019年第4期，第125—132页  发布时间：2019-10-14  浏览次数： 2218次

【摘　要】科学构建农地流转经济账户、积极改进农地资源资产核算，对完善国家农村统计监测机制具有显著的理论和实践价值。通过农地交易的统计账户研究，探讨如何准确记录农地交易中经济主体对农地资源的占有、使用、耗损和增值活动，客观反映农地资源进入经济体系、参与经济的具体过程。在CSNA2016自然资源扩展核算思路上进行延展，将农地经营权作为农地资源与实际经济过程的连接点，编制农地资源资产存量表，从实体层面反映一定时期农地资源存量的变化，为中国农地资源核算工作提供科学思路和可操作性路径。

【关键词】农地交易；统计账户；资产核算

一、引言和文献综述

党的十九大再次强调“把解决好‘三农’问题作为全党工作重中之重”，明确了“实施乡村振兴战略”“壮大集体经济”的新任务、新观点。农地流转是“巩固和完善农村基本经营制度”的关键步骤，农地交易流量和农地资源存量是农村集体经济壮大、农民收入结构调整的重要表征，农地流转总量数据的核算处理与准确提供是现阶段学科研究领域和制度管理层次最亟待完善的基础条件。

学术界关于农村土地资源统计核算问题的专门性研究并不多见。已有研究主要是从自然资源核算的视角，结合国民经济核算与环境经济核算两套体系，探讨土地资源核算问题。首先，在土地资源统计账户研究方面。王益烜（2017）从流量和存量视角归纳与展示国民经济核算体系中与土地资源有关联的核算内容与核算方法^[1]。耿建新等（2014）在SEEA核算理论基础上，主张区分编制描述土地使用变化和土地覆盖物变化的土地账户，并在实物量核算表的基础上编制价值量核算表格^[2]。向书坚等（2015）提出自然资源资产法定所有权与经济所有权分离会使放在同一张资产负债表中的资产范畴存在矛盾，主张以政府部门为制表单位，运用多级综合分类法列示各类自然资源编制矩阵式账户^[3]。其次，在土地资源资产核算研究方面。土地资源的价值量化核算问题一直是研究的热点，从统计核算角度，李静萍（2008）在探索地租分摊方法的基础上，重点展示了土地出让金作为地租处理和作为租约价值处理核算思路的优缺点，提出了将土地出让金作为地租处理的核算思路^[4]。薛智超等（2015）建立了以土地利用导致资产变化为主线的土地资源资产核算体系，主张用土地功能价值定量化评估方法编制价值量资源核算表^[5]。高敏雪（2016）曾就自然资源资产负债表的编制问题提出了“三层架构的自然资源核算体系”^[6]，以自然资源核算为根基，借助资产负债表反映资源管理过程，具有较强的理论参考和实践探索价值。遗憾的是，该体系架构只是针对水资源进行了演示，对农地资源负债表的编制并未专门提及。

需要注意的是，对中国农地资源与其他自然资源（包括普遍定义的土地资源）核算处理不能一概视之，两者间是存在一定区别的。一方面，农地资源的法定所有权与经济所有权分离，其法定所有权是农村集体经济组织，与其他属于国家所有的自然资源在法律权属性质上存在区别；另一方面，农地资源土地市场与城镇建设用地市场存在显著差异，城镇建设用地一级市场由政府统筹，二级市场由市场主体竞争参与，农地交易虽属于市场行为，但在交易对象、交易范围、交易用途等方面还存在诸多限制。¹从现实角度，近年来随着城镇化、工业化和农业现代化进程的不断加速，农村土地流转交易日趋活跃，未来农地流转交易与农村经济发展进程的关联作用将愈发凸显。基于农地资源的特殊性和农地流转交易的逐步普遍，细化研究农地流转交易统计账户、完善农地资源资产核算具备理论和现实方面的双重价值。

国务院正式批复使用《中国国民经济核算体系2016》（下简称为CSNA2016）。该核算体系修订与扩展了“经济所有权”“财产收入”“资本形成”等核心概念，以及延展对自然资源的核算，为进一步细化研究农地交易统计核算问题提供了思路。本文结合农地资源参与经济过程的现实情况探究下述两方面内容：第一，研究农地流转交易的统计账户，探讨如何准确记录农地交易过程中经济主体对农地资源的占有、使用、耗损和增值活动；第二，研究农地资源资产核算，探讨如何科学反映当期农地资源资产存量和流量变化、显现农地资源与经济过程的关联作用，进而建立有效的农地资源利用统计监测制度体系，确保农地资源保护与经济建设、政治建设、文化建设和社会建设协调发展。

二、相关理论及统计分类

（一）农地资源的界定

关于农地资源的界定，现有最大的争议在于其所指究竟是“农村土地”还是“农业用地”。“农村土地”是从空间范围的角度界定；“农业用地”则是从资源用途视角的界定。国土资源部颁布的《全国土地分类》将全国土地分为农用地、建设用地和未利用地3个一级类。其中，农用地包括耕地、园地、林地、牧草地和其他农用地5个二级类27个三级类。《中华人民共和国土地承包法》指出：“本法所称农村土地，是指农民集体所有和国家依法由农民集体使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于农业的土地。”据此，本文核算的“农地”应是指农业用地，即包括耕地、园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等，核算范围中应排除农村范围内农民住宅用地、乡镇企业用地、小城镇建设用地和其他非农业用地。

（二）农地资源的资产属性

2003年3月1日，《农村土地承包法》的全面实施意味着中国农地经营流转制度正式确立并实现合法化。CSNA2016引入经济所有权概念，指出，“经济所有权指经营相关实体，承担有关风险，从而享有相应经利益的权利”。²按照农地“三权分置”的制度框架，农民虽然不具有承包地的法定所有权，但拥有承包权和经营权，可以在不改变承包地农业用途的前提下，依法自主决定承包地是否流转、流转对象和方式。农民享有农地承包经营权所带来的经济利益的同时，承担了农地承包经营的经济风险，属于农地资源经济所有权主体。

CSNA2016明确了只将“根据所有权原则界定的经济资产”纳入核算范围，包括金融资产和非金融资产。经济资产“必须为某个或某些经济单位所拥有，其所有者因持有或使用它们而获得经济利益”。农地资源是自然资源，属于非金融资产投资中非生产资产范畴。³从经济属性视角看：一方面，在“三权分置”的制度框架下，农村集体是土地的法定所有权者，农民是承包经营权者，农地产权确定明晰；另一方面，根据《农村土地承包法》农民可以在不改变承包地农业用途的前提下，依法自主决定承包地是否流转、流转对象和方式。农地资源能够为农民带来一次性或连续性的经济收益，具有未来收益性。农地资源具备实体资产成为经济资产的两个必要条件：第一，资产的所有权明确；第二，资产具有未来收益性。由此可见，确权后的农地资源具有明确的经济资产属性。

（三）农地流转收益的统计分类

农村集体土地所有制赋予农民对其承包农地的经营权，农民是农地资源的经济所有权主体。农地流转是指在承包期限内，承包方将依法取得的农村土地承包经营权，按照符合国家法律政策规定的方式流转给受让人的经济行为。农地流转收益则是受让方为获得农地经营权而向承包方所支付的费用。

根据《农村土地承包法》，农地合法流转主要包括转包、出租、互换、转让、入股等形式。在当前我国农地流转实践中，转让占47%，出租占31%，转包占13%，入股等其他形式占9%（数据截至2016年底）。⁴不同的流转形式在流转对象、经营权归属、实现程序、支付方式上有所差异（具体见表1）。鉴于农地流转交易的对象是农地经营权，不同流转交易类型分别形成了不同的收益类型，在核算中的分类处理也有所不同。

第一类是农地经营权出租或入股产生的财产收入。首先，农地经营权出租等同于在流转期限内将农地交由受让人支配供其在生产中使用并由此产生规律性或短期支付，出租收入在本质上等同于地租，属于财产收入范畴⁵。其次，农户以承包地入股农地经营公司或合作社，按年度获得分红，等同于将承包地交由入股公司或合作社而获得的红利，亦属于财产收入范畴。出租与入股形式的农地流转交易的一个重要特征是农地经营权仍然属于承包农户所有，并未因流转而改变。

第二类是农地经营权转让或转包产生的无形资产转移费用。农地经营权转让或转包本质上属于资本转移，等同于农民将未来承包期限内的经营权一次性转移给受让方或受转包方，交易使农地经营权权属关系发生改变，这是与以出租和入股形式流转交易的本质区别。流转交易产生的交易费用是无形非生产资产所有权改变产生的资金流量，不属于可用于消费支出的可支配收入范畴，与农地以出租和入股形式流转产生的财产收入形式完全不同。

三、农地流转交易核算处理

农地流转交易所涉的经济账户包括收入分配账户和积累账户。农地出租和入股导致的财产收入变化反映在收入分配账户当中，一方面影响初始收入分配账户，另一方面影响收入再分配账户。农地转让和转包交易导致农地经营权发生转移导致的资产变化则视具体类别在资本账户、金融账户、资产物量其他变化账户中予以相应处理。以下延此框架逐一论述。

表1 主要的农地流转形式与收益类型

 

（一）收入分配账户

1.农地流转交易在初始收入分配账户中的处理。

农民凭借农地承包者的身份拥有对农地资源的经济所有权，出租农地经营权获取的地租或者是以土地入股农地经营公司和合作社获取的年度分红均属于住户部门财产收入的新增项。记录和显示来自于金融资产和自然资源所有权的应收财产收入是初始收入分配账户的基本功能之一。CSNA2016中将财产收入定义为：“金融资产或自然资源所有者在约定时间内将其资产交由其他机构单位支配使用而获得的收入。财产收入包括利息、红利、地租和其他财产收入。”相比之前的统计指标诠释，将资产范围由“金融资产或有形非生产性资产”扩展为“金融资产或自然资源”。⁶农地出租和入股形成财产收入。其中，以出租形式流转的土地，承租人对出租农户进行定期支付，在承租合同执行期间，出租农户的应得地租是连续产生并记录的，对各年度财产收入的核算产生较为规律性的影响。另外，由于农地法定所有权与经济所有权分离，应作为经济所有者的实体予以记录，交易记录的时点为经济所有权变更的时点。承包地入股产生的年度分红相当于农民以股东的身份获得的红利，具体的分红形式由农地经营公司和合作社与农民协商确定，当前比较普遍的形式是保底分红，农民按土地面积入股获得一定金额的资金或一定数量的粮食，然后再在年度结账后按土地面积给予相应的分红。关于红利的记录方式，CSNA2016并未给出具体的操作细节，国际上关于红利的记录方式并非遵循严格的权责发生制，而是按公告红利时间进行记录，相应的，在这里农地入股产生的红利可以运用这种通用的记录方式，按照公告时间统一记录。

2.农地流转交易在收入再分配账户中的处理。

农地流转对收入再分配账户的影响体现在各类农业补贴在住户部门内部的转移。农业生产的特殊性要求政府补贴等转移支付政策的大量配套，目前我国涉及农业的补贴政策很多，已知的有中央财政参与的补贴政策就有五十多项，长期以来转移支付是我国农村居民可支配收入的重要组成部分。收入再分配账户的作用是反映住户部门的初始收入如何通过经常支付与获得而转移成可支配收入。

2016年起，我国全面推开农业“三项补贴”改革，将农作物良种补贴、种粮农民直接补贴和农资综合补贴合并为农业支持保护补贴，政策目标调整为支持耕地地力保护和粮食适度规模经营。按照“谁种植、补贴谁”的原则，流转土地的农民因转让了农地经营权而不参与农业生产，随之也失去了获得农业补贴的资格，农地承租者作为农地生产经营者享受补贴。由于收入再分配账户按照机构住户单位和部门编制，农地流转导致农业经营主体变化而发生农业补贴在不同单位之间的转移。农业补贴相当于农民参与农地流转的机会成本，现实中不乏因流转土地而导致收入减少的例子。在收入再分配账户中准确反映各单位农业补贴经常转移支付的变化情况，对政府制定正确的农业激励政策具有重要的参考价值。

（二）积累账户

1.农地流转交易在资本账户中的处理。

资本账户的功能是记录常住机构单位通过交易获得减处置的非金融资产价值。农地以转让或转包的方式实现流转，使农地经营权由承包农户转移到受让人或受转包人手中，即农地承包经营权作为非生产资产在所有者（农户）和生产者（受让人和受转包人）之间发生资本转移。农地经营权的转移交易所引起的流量变化应在资本账户中逐一列示。

首先，对于农地经营权转移费用的处理问题。按照CSNA2016的重新定义，获取资产所产生的费用（所有权转移费用）应被视作固定资本形成总额价值的组成部分出现在新所有者资产负债表中。⁷毫无疑问，在大范围内，农地经营权转移费用属于生产资产中的固定资本形成。在这里，值得商榷的是转移费用的进一步细分问题。由于土地本身作为自然资源属于非生产资产，进入流转交易环节的农地资源基本属于经过改良的土地，而土地改良则代表了一类与非生产性的自然资源截然不同的固定资产。⁸关于改良过的土地使用权转移费用的归属问题CSNA2016并未给出明确的处理意见。SNA2008在描述土地所有权转移费用处理的问题时曾指出，“所有土地的所有权转移费用都应包括在土地改良中”。笔者认为，虽然农地流转后的事实是农经营权转入新的生产者手中，但考虑到农地流转过程中农地所有权并未发生转移，将农地受让方和受转包方获取经营权所产生的费用处理为“土地改良”不具合理性，建议处理为非生产资产所有权转移的费用。

其次，对于经营权转移交易支付记录的问题。农地经营权转移交易导致储蓄和资本转移而引起资产净值的变化，这一变化则体现在资本账户的变化中，并按照当期发生的净购买（净获得）进行流量核算。农地转让或转包的交易对象不同，经营权转包只能在集体经济组织内部的单位之间进行，经营权转让允许受让方是本集体经济组织之外的机构单位。因此，农地经营权转移交易可能发生在本集体经济组织内部，也可能发生在集体内与集体外之间，资本账户应及时反映各集体组织在农地流转交易中的流量变化。就整个经济总体而言，农地经营权的投资交易发生在国内各单位之间，从国民统计的视角，农地经营权资产转移净获得在理论上应该等于零，一个核算期内发生的非金融投资等同于资本形成总额。

再者，对于经营权转移后土地改良的处理问题。法律规定我国农地流转的用途依然为农业用途，农地经营权流入方具有对土地进行改良的行为倾向，农地质量等级具有提升的潜在可能，农地质量等级的提升将带来土地价值的增长。如前文所述，土地改良属于固定资产类别，因此，土地改良导致农地等级升级而产生的增值收益，出现在受让方和受转包方的资产负债表中，属于住户部门的生产资产存量的变化，记录在住户部门资本账户当中资本形成总额的固定资本形成，其价值在一定时间内进行摊销。

2.农地流转交易在金融账户中的处理。

农地流转对金融账户的影响主要体现在农地经营权发生资本转移后所产生的资金流量变化。金融账户的功能在于记录金融资产和负债的交易，解释净贷出或借入如何受到所持资产和负债变化的影响，体现出与其它账户的对应关系。在金融账户中，农地经营权发生转移是无形非生产资产所有权改变所产生的资金流量，鉴于其与资产负债变化的联系，资本转移作为投资的资金筹集看待，而不是作为可以改进消费水平的可支配收入获得。由于农地经营权转让和转包费用只是资产转化，并不能记录在收入分配账户当中，而应按照四式记账的方式记录在金融账户当中，反映农地资产积累的具体变化。需要指出的是，住户部门因农地出租和入股所获得的租金和红利实际上使得通货和存款发生变化，这一情况也应在金融账户中有所反映。

3.农地流转交易在资产物量其他变化账户中的处理。

资产物量其他变化账户记录由非交易流量引起的资产、负债和资产净值变化。农地流转是交易行为，理论上不属于资产物量其他变化账户记录的范畴，但以转包和转让形式的农地经营权转移在时间上具有长期性，交易完成后期初和期末农地资产负债表之间资产、负债和资产净值方面的变化则应该记录在资产物量其他变化账户当中。具体包括以下几种情况。

第一，农地资源的经济出现。农村土地归农村集体所有，但并非所有土地都属于国民经济核算的范畴。当土地通过占补平衡、土地整理等项目由荒废状态转换为农业用地，此时新增加的农业用地便作为经济出现记入资产物量其他变化账户。另外，如果承包农户或农地转入方通过适当经营使得土地更具吸引力从而产生价值增值也应在资产物量其他变化账户有所体现。例如，农村实践中比较常见的情况是经营农业生产的同时生态观光产业得到发展从而导致土地价值升值。

第二，经营行为导致的农地质量变化。在农业生产经营中，追求短期经济利益的行为容易造成农地资源的侵蚀和污染，使得农地质量等级下降；与之相对应，也存在通过科学管理实现农地质量升级的情况。上述由于经营行为导致农地质量变化的情况也可以记录在资产物量其他变化账户中。

第三，农地经营权的订立与解除。农地经营权的订立，即农地经营权的确权等同于农地经营权这一无形非生产资产的经济出现，其主体通常是本集体新增成员。按照国际经济统计的一般规则，合约类的非生产资产应先记录在资产物量其他变化账户中，随后作为交易记录在资本账户当中。由于我国实行最严格的耕地保护制度，除公共利益用地外，严禁改变农地农业用途，凡是违规擅自改变农地农业用途均会无偿回收其承包经营权，也就是与农村集体解除承包经营合约意味着经营权这一无形非生产资产的经济消失。除此之外，经营权的价值会随着期满而下降，这部分价值变化也应记录在资产物量其他变化账户中。

四、农地资产存量核算研究

农地流转过程中，资源总面积基本保持不变，仅在各持有主体之间流动。但农地流转会伴随资源存量变动、经营用途或质量等级变动。农地资源存量核算研究，作用在于反映农地资源这种非生产性资产如何进入经济体系、参与经济过程，以及农地交易如何影响区域与部门间的资源存量水平。

（一）编制思路

为凸显与现实经济情况的联系，国民经济核算中资产负债表登录的生产与非生产资产均显示货币计量价值，在环境经济核算体系中则习惯于按照实物方式记录。当前，国土资源部已经构建了可以反映耕地数量、质量和价值空间变换的动态监测体系，建成了覆盖全国耕地资源的耕地质量等级数据库。因此，相对于价值量核算，农地资源的实物量核算基础较好，现实操作性更强。对于实物量核算普遍存在的量纲差异问题，由于农地资源属于按照用途划分的单项自然资源，各类农地资源产生的经济、生态和社会价值偏差较小。因此，农地资源实物量核算的量纲差异并不显著。

关于资源资产负债表的编制研究，如果继续按照传统国民经济核算中“非金融资产无‘负债’”的界定，非生产性的自然资源都被视作“资产其他物量变化”而排除在经济过程之外，不能在国民经济资产负债表中反映农地资源的资产负债情况，从而无法显示农地流转交易的流量变化与经济过程的关联作用。CSNA2016提供了从实物量的视角反映一个时期的流量和存量变化，强调指标数据的统计，而不再纠结于“负债”的概念。照此逻辑，农地资源资产实物量核算的四柱平衡关系为：期末存量=本期期初存量 本期增加量-本期减少量（±调整变化）。

参照SNA2008的处理，对农地资源的增减可以按照原因做具体细分，包括：自然增加（减少）、经济发现（消耗）、分类引起增加（减少）、其他因素引起的增加（减少）。其中，自然增加（减少）是指自然不可抗因素导致的农地资源的变化，例如地震、火山等自然灾害导致区域内农地资源数量的减少。经济发现导致的农地资源数量变化的情况较多，例如土地开发（包括滩涂围垦）、整理、复垦（包括农村居民点整理复垦）等导致的农地资源数量增加。分类引起的增加主要是对农地资源分类调整的人为因素所致。其他因素引起的增减情况则相对比较复杂，例如由于农地经营模式的改变所导致的农地质量等级变化，或是从普通耕地转变为基本农田等情况；又如由于国家公共利益需求改变农地用途所导致的农地数量的减少，等等。

（二）基于农地类型视角的农地资源存量核算

基于农地类型视角，通过核算各类型农地存量及其变动规模，以提供相关类型农地资源期初和期末存量信息。关于农地的分类可以从土地用途的角度按照《土地管理法》和国土资源部颁布的《土地分类》的规定在宾栏列示：耕地、园地、林地、牧草地及其他农用地五种类型，还可以将耕地进一步划分为基本农田和普通耕地（如下页表2）。若需要观察农地质量等级的变化，则可以将核算表的宾栏按照更加细化的质量等级划分进一步列示。⁹农地质量等级的实物量核算表能够直观显示区域内农地资源的数量和质量变化。一定时期内，如果一个行政区域内农地资源的数量减少或者等级下降，则构成了农地资源的负债。鉴于我国“耕地保护”的基本国策，建议各行政区域编制区域农地资源（特别是耕地资源）等级的实物量资产负债表，放大到全国就形成了一个能够实时反映农地资源质量布局的宏观核算数据表。一方面，有利于凸显各区域农地资源数量、质量和生态的管控结果，倒逼行政区政府努力提高农地资源的管理效率；另一方面，有利于切实推进党中央提出的以自然资源负债表为据，开展领导干部离任审计的计划部署。

表2 按资源类型划分的农地资源实物量核算表

 

表3 按持有者类型划分的农地资源实物量核算表

（三）基于持有者类型视角的农地资源存量核算

农地资源法定所有权与经济所有权的分离，农民使用集体所有的土地从事农业生产经营并参与流转交易，是农地资源进入经济运行过程的关键标志。农地经营权的行使与其他自然资源（如油、气、矿藏等）有所差异，农地经营权进入经济领域的前提条件是“保持农业用途”。因此，农地资源经营权的行使不会造成资源数量的直接减少（或许会有质量上的下降）。农地资源在经济运行过程中的变化更多地表现为农地经营权在各经济主体之间的转移。按照权益持有单位编制农地经营权益核算表，核算农地资源资产存量以及由各持有单位开展的各项经营活动导致农地资源资产的变化（如表3），有助于为农地资源管理和科学研究提供关联信息。

表3的主栏表示农地经营权无形资产期初期末存量及本期增加量和减少量，纵列标题为农地经营权益的各持有单位，包括农村集体经济组织、农户和企业。主栏所反映的信息包括：（1）一段时期内，期初和期末时点上农地经营权益的持有总量；（2）农地经营权益在当期内发生的增减变化及其原因，权益增加的原因包括：（1）新增集体成员经营权增长、（2）经营权流入增长（农业经营公司、规模经营农场等）、（3）农村土地整理项目导致经营权增长；权益减少的原因包括：（1）死亡集体成员经营权退出、（2）经营权流出减少、（3）农村公益用地占用农用地（征地）导致经营权退出、（4）农村土地整理项目导致经营权减少、（5）农民自愿有偿退出导致经营权减少、（6）承包期满导致经营权减少、（7）灾害损失导致经营权减少。在宾栏，为了进一步监测各类土地参与流转交易的经济运作过程，可以交叉显示各类交易主体所持有的不同等级农地资源经营权的流转情况。同时，通过期初和期末各等级农地存量的变化，可以从侧面反映各经营权主体对农地资源的经营运作效率。

五、结论与展望

构建农地资源交易账户和资产核算体系、反映农地资源与经济发展的密切关系，是一项全新且具现实必要性的工作。本文从统计账户与资产核算的角度着手，研究农地流转交易在经济账户中的处理技术，结合CSNA2016的相关细则，分析流转交易对各类经济账户的影响，并从资源类型和持有者类型两个角度就农地资源存量核算的改进问题给出建议。然而，由于CSNA2016面向国民经济的宏观统计在农地交易方面不可能面面俱到，本文在诸多方面通过理论推演得出结论，这并非标准化的账户记录方法。随着十九大提出的“乡村振兴战略”和“区域协调发展战略”的全面贯彻与落实，农地流转交易统计核算方法理论将在实践中得到进一步细化，整个核算体系也会趋于科学合理。

关于农地资产负债表核算扩展的问题，主要针对自然资源与经济运行结合难的问题，在农地资源实物量资产负债表的基础上，以农地经营权为连接点编制农地经营权资产负债表。本文所提出的农地经营权资产负债表，只是提供了一个能够反映农地资源在经济运行中存量与流量变化的基本思路，但限于数据可得性、价值评估方法的科学性等现实操作层面的障碍，要在实际统计核算工作中发挥积极作用还需要进一步探讨完善。

最后特别强调在基础数据方面，尤其需要解决的是农地资产会计核算的标准化和统一化问题。目前农村集体经济组织实行的是国家财政部2004年颁布的《村集体经济组织会计制度》，农村土地并未以资产形式纳入会计核算体系，仅以台账形式备查。农村集体土地的流转不仅会引起农村集体资产结构的变化，还关系到集体经济发展和成员的切身福利，将农村土地摒除在村集体经济组织会计核算制度之外，不符合农村土地在农村集体经济中发挥的客观现实情况。在会计实务中，我国土地使用权会计核算有四种处理方式：一是作为固定资产核算；二是作为无形资产核算；三是作为投资性房地产核算；四是作为存货核算。关于农村集体土地流转的核算实践，将其处理为无形资产的情况较为普遍。在为数不多关于农村集体土地会计核算的研究文献中也表露出对农村集体土地承包经营权无形资产会计核算的认可。期盼国家财政部门能尽快统一农地会计核算标准，及时反映农村土地使用与流转状况和收益成果，为统计核算工作提供准确翔实的微观数据，推动农地资源可持续利用统计监测工作不断完善。

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[13]Harris M，Fraser I.Natural resource accounting in theory and practice：A critical assessment.Australian Journal of Agricultural and Resource Economics，2002（2）：139-192.

注释：

1土地一级市场是土地使用权出让市场，即国家通过其指定的政府部门将城镇国有土地或将农村集体土地征用或征收为国有土地后出让给使用者的市场。土地二级市场是土地使用者经过开发建设，将新建成的房地产进行出售和出租的市场。2017年1月，国土资源部印发《关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的试点方案》，《方案》提出了此次试点的目标，到2018年年底，在相关地区建立符合城乡统一建设用地市场要求，市场定价、交易安全的土地二级市场。但基于国家粮食安全的重要性，构建城乡统一土地市场主要针对农村建设用地，对农地资源二级市场改革完善工作的重点应该仍然是为发展适度规模经营服务、促进农地资源集约高效利用，保障农业现代化快速推进。

2 CSNA2016引入“经济所有权”的概念实际上是承袭了SNA2008中关于法定所有权和经济所有权的概念区分。SNA2008中该概念定义为：诸如货物服务、自然资源、金融资产和负债等实体的经济所有者，是指由于承担了有关风险而有权享有该实体在经济活动期间内运作带来的经济利益的机构单位。

3 CSNA2016中非金融资产包括：由生产过程创造出来的固定资产（包括知识产权产品）、存货、贵重物品等生产资产和某些不是生产过程创造的、但符合经济资产条件的自然资源资产、商誉等非生产资产。SNA2008界定的非生产资产包括：自然资源；合约、租约和许可；外购商誉和营销资产。自然资源包括自然形成的资产，如具有经济价值的土地、水资源、非培育森林和矿藏。两套体系都共同强调了自然资源纳入核算资产范围的条件：有经济价值。

4数据来源：十二届全国人大五次会议举办的记者发布会上，农业部部长韩长赋就“推进农业供给侧结构性改革”的相关问题回答中外记者的提问所陈述的数据。

5许宪春曾指出：“‘经济所有权’概念的引入，将拥有土地承包经营权的农民看作承包土地的经济所有者，把土地承包经营权流转收入等同于《国民账户体系2016》（下简称SNA2008）定义的地租”，SNA2008则认为带来财产收入的资产必须满足三个条件：一是资产类型为自然资源或金融资源，二是在让渡使用权供对方进行生产活动的条件下，三是获得的规律性或短期性的支付，三个条件缺一不可。

6《中国国民经济核算体系2002》中关于财产收入的指标解释为：“金融资产或有形非生产性资产的所有者向其他机构单位提供资金或将有形非生产性资产供其支配，作为回报而从中获得的收入。”

7CSNA2016中定义的固定资本形成总额指生产者获得减处置的固定资产价值，加上附着于非生产资产价值上的某些特定支出，如所有权转移费用。固定资本形成总额包括住宅、其他建筑和构筑物、机器和设备、培育性生物资源、知识产权产品的获得减处置和非生产资产所有权转移费用等。固定资本形成总额按购买者价格计算，在所有权发生变化时记录。

8自然状态下的土地需要采取不同形式的改良才能适合耕种，这种改良在SNA2008中被视作创造了新的固定资产，而不是自然资源价值的增加。如果曾被改良过的土地被进一步改良，就可以按照现有固定资产的改良来进行正常处理。

9现阶段，我国关于耕地资源质量等级的界定存在部门划分差异。根据2016年12月农业部发布的《耕地质量等级》国家标准，将耕地质量分为10个等级，1等地质量最高，10等地质量最低。然而，国土资源部依据《农用地质量分等规程》、《农用地定级规程》和《农用地估价规程》三项国家标准，却将耕地质量等级划分为15个等级，1等耕地质量最好，15等最差。国土资源部在近年来公布的《全国耕地质量等别调查与评定成果公告》也都采纳了15等的耕地质量统计方式。这种由于部门交叉管理导致的地类划分差异，不利于农地资源实物量的统计核算，应该尽快解决统计口径差异问题，建立统一的分类标准。